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徐飞:虚开增值税专用发票犯罪中的两个争议问题及其认定标准的变化趋势

发布日期:2018-04-23

虚开增值税专用发票罪规定在我国《刑法》分则第三章“破坏社会主义市场经济秩序罪”中第六节“危害税收征管犯罪”当中,《刑法修正案八》取消了本罪最高刑为死刑的规定,但比起同属于“危害税收征管犯罪”中的“逃税罪”、“抗税罪”和普通的“虚开发票罪”法定最高刑为“3年以上、7年以下有期徒刑”的规定,“虚开增值税专用发票罪”现行最高刑期是无期徒刑,仍然是非常重的处罚,说明我国刑法认为本罪是非常严重的犯罪,然而随着改革开放不断加深市场经济飞速发展,各种经济主体之间的交易模式也在不断的发展革新,在本罪的认定上,相关立法的滞后性充分显现。

一、虚开增值税专用发票罪的立法沿革

1995年10月,全国人民代表大会常务委员会通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称<<决定>>) 中明确:虚开是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票行为之一的。1996年10月17日最高人民法院颁布实施《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(以下简称<<解释>>),《解释》对“虚开”的概念进行了明确:“(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。”随后97《刑法》的施行,将《决定》中的这部分内容收录,《决定》未被废止,但是其中有关刑事责任的规定因纳入刑法而不再适用。

二、实践中争议及法律适用困局

 本罪在实践中,出现了两大争议:

(一)本罪是行为犯还是目的犯问题。

现行法律规定并未明确本罪“行为犯”或“目的犯”的问题,首先,从《刑法》对本罪构成要件的文字描述上看:“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的,处三年以下有期徒刑或者拘役”,本罪应当是行为犯,及凡是有虚开,一律构成本罪。但是如此一来,在市场经济活动中,企业为了营造繁荣的假象,与关联公司互相虚开,并未骗取或逃避国家税款的行为,如果被认定为最高刑为无期的严重刑罚,是违背了《刑法》罪责刑相适应的基本原则的。然后,如果虚开增值税专用发票是行为犯,不考虑给国家税款造成损失的结果,那么《刑法》中同一节对“虚开发票罪”最高七年有期徒刑的量刑规定就显得没有存在的必要,因为两种行为侵犯的法益都是国家的发票管理制度而不是税收管理制度;再者,近年来,以最高法为代表的司法机关在全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会中以及在实务判决中也逐渐倾向于认为:不以骗取国家税款为目的的“虚开”,不构成虚开增值税专用发票罪。

(二)有实际经营活动如何认定的问题。

关于进行了实际经营活动,但是由他人代开增值税专用发票这种行为是否构成本罪的问题,存在诸多争议,因为《决定》及《刑法》第205条第三款规定:“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”该条并未将进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票的行为明确规定为虚开增值税专用发票的犯罪行为。

最高人民法院在1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》将“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票”的行为认定为“虚开”,该解释是对《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(下称《决定》)的解释,而《决定》中的这部分内容已纳入97《刑法》,虽然《决定》未被废止,但是其中有关刑事责任的规定因纳入刑法而不再适用,该解释也并未失效,可是该解释制定于1997年《刑法》施行前,在《刑法》施行后,已经失去了解释对象,可是从司法实务中各地的判例来看,以此解释作为依据的也并非个案,这样的法律适用的困局造成了业界对本罪的立法目的和原理的理解造成了很大的差异。

三、关于两个争议问题的辨析

笔者认为,有相应的实际的经营活动作为背景,请他人代为开具增值税专用发票的行为,是一个违反了发票管理制度的行为,但确实不应当是一个危害国家税收征管的犯罪行为,其理由如下:

(一)从立法目的角度

构成本罪的前提之一是有骗取国家税款的目的或行为人的行为客观上使国家税款陷入损失的风险当中,可是有实际经营活动让他人代开的发票并不会造成这样的危害,举例说明:

销项-进项=应纳税额

A公司销售一批货物给B公司,假设价值为10000元,A公司取得此批货物的价格为9000元,那么应纳税的部分就是10000-9000=1000元,1000*17%=170元,此批货物的应纳税额为170元;

A公司如果不开具10000元面值的增值税专票给B,A公司就逃避自己的纳税义务,造成国家税款损失为170元,如果A公司请C公司代为开具相同面值的增值税专用发票,如果开票方C公司也将按照A公司应纳税额正常进行申报纳税,国家税款也不会损失。

在实践中造成国家税款损失的往往是C公司通过虚构进项抵扣国家税款,从而造成国家税收遭受损失或者陷入面临损失风险的情况,但是C公司虚构进项的行为并不是A公司请托行为的结果,不具有刑法上的因果关系,A公司不应当构成虚开增值税专用发票罪。

(二)从罪刑法定角度

A公司在前述事实中与B公司实际发生了货物交易,属于进行了实际经营活动,但A公司请C公司开具增值税专用发票属于请他人“代开”的行为,该行为不属于我国《刑法》第205条规定的“虚开”增值税专用发票的行为,即不属于“为他人虚开”、“为自己虚开”、“让他人为自己虚开”、“介绍他人虚开”四种虚开增值税专用发票的行为之一,不应当认定为犯罪。

最高法96年《解释》,一是其解释扩大了《决定》中对于“虚开”表述的范围,更接近一种立法行为,这与最高法院的职能是不相符的;二是《解释》的对象全国人大的《决定》中的这部分内容已经被刑法收录,其解释的对象和基础已经发生改变,不应当再适用;三是不论是《解释》还是《决定》,其制定时的社会经济环境和现在已经发生了巨大的变化,市场经济的发展的枝干也延伸的愈发纤细,各种形式的交易方式和经营方式也多元,前述规定在这种环境下也显得的过时和粗陋,不再适应经济发展的变化,不能体现《刑法》要保护的法益和目的。

四、实践中认定标准的趋势变化

近年来随着我国各项改革走向纵深,业内对于虚开增值税专用发票的认识也在剧烈的变化,虽然目前尚未出台新的法律规定,但是从近年来,最高法的一些文件中可以看出对本罪认定越来越合理、开明的迹象。

(一)最高法姚龙兵法官观点

在其文章《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》中通过本罪设立的历史渊源、社会实践的新情况、对比虚开发票罪、刑法理论系统、罪责刑相适应原则五个方面解读,明确指出,虚开增值税专用发票罪,包括刑法第二百零五条第一款规定的虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪在内,均要求有骗取税款的主观目的,如不具备该目的,则不能认定为刑法第二百零五条之“虚开”行为,不能以该罪论处。

(二)最高法黄应生法官观点

在其文章《虚开增值税专用发票案件的数额标准确定》中对当前面对虚开增值税专用发票案件中数额标准也认为,虚开增值税专用发票罪“虚开的税款数额较大或者有其他严重情节”“虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节”分别参照骗取出口退税罪“数额巨大或者有其他严重情节”“数额特别巨大或者有其他特别严重情节”的数额标准执行。即虚开的税款数额较大、数额巨大的标准分别为50万元、250万元。对于参照适用《出口退税解释》定罪量刑标准办理的虚开增值税专用发票案件,在裁判文书中不能将《出口退税解释》作为适用法律依据,而应当直接适用刑法第二百零五条作为法律依据。

(三)全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会

最高人民法院于2004年11月24日至27日在苏州市召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会,针对虚开增值税专用发票等经济犯罪审判工作中普遍存在的一些共性问题进行了集中研讨,并就其中许多重大问题达成共识,进一步统一了执法思想,并形成了《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》,认为行为人主观上不具有偷、骗税目的,客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。

(四)最高人民法院研究室

最高人民法院研究室在2015年向公安部经侦局出具的《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函(法研【2015】58号)明确指出:(1)虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款,对于有实际交易存在的代开行为,如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上未造成国家增值税款损失的,不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑,系严重犯罪,如将该罪理解为行为犯,只要虚开增值税专用发票,侵犯增值税专用发票管理秩序的,即构成犯罪并要判处重刑,也不符合罪刑责相适应原则。(2)《解释》虽然未被废止,但该解释制定于1997年刑法施行前.其中,该解释中关于“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定,与虚开增值税专用发票罪的规定不符,不应继续适用;如继续适用该解释的上述规定,则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处,显然有失妥当。”

五、结语

虚开增值税专用发票罪是最高刑为无期徒刑的严重犯罪,那么在认定时应当要慎重考虑其行为方式和危害后果,倘若对一个实际危害较小的行为(例如有相应实际经营活动)和那些危害较大的行为(纯粹为了骗取国家税款的虚开行为)不做区分对待,不仅做不到罪责刑相适应,更恶劣的是,这样的认定会消极的鼓励那些危害较大的纯粹骗取国家税款的行为,因为行为不论轻重面临的后果相同,行为人更容易铤而走险谋求利益最大化。

 

注:

①《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》

②《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》

③《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》最高法研究室

④《虚开增值税专用发票案件的数额标准确定》黄应生

⑤《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》姚龙兵

⑥《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》